张晓毅 吴雅琴
（1.铜陵学院，安徽铜陵 244061；
2.渤海大学，辽宁锦州 121000）
近年来，随着审计监督体系对经济发展“免疫功能”的加强，审计署不断关注国家审计和内部审计联动的共同需求。鉴于此，探索国家审计与内部审计协同工作新模式就显得十分必要。本文从建立国家审计和内部审计协作机制出发，对其运行机制、动力机制和约束机制进行创新性研究，解决国家审计和内部审计协作机制中存在的问题，发挥“1+1＞2”的效果。
（一）国家审计与内部审计协作机制的内涵
国家审计与内部审计协作机制是指在公司治理是国家治理的微观化实践的前提下，通过国家审计对企业领导人配合内部审计的工作情况进行督导，实现国家审计和内部审计各自独立又相互融合，从而整合审计资源，降低综合审计成本，提高国家审计效率效果的闭环协作工作机制。
（二）影响国家审计与内部审计关系的因素
1.管理者。国家审计的检查、审核和监督工作由国家审计机关完成[1]，对公众负责（外审）。内部审计工作由企业审计职能部门完成，对公司负责（内审）。当企业利益与国家利益相背离的时候，内部审计和国家审计协同机制出现断节，必须由企业管理者来衔接。企业管理者与审计职能部门是上下级关系，国家审计机关与企业管理者存在宏观上的监管关系，企业管理者作为国家审计和内部审计联系的枢纽，是影响国家审计与内部审计协作的根本性因素。
2.执行力。在现代管理中，决策力和执行力是对管理者最基本、最重要的要求，两者相辅相成。每一个管理者既是上级决策的执行人，又是为下级制定政策的决策人，需要不断转换角色。企业领导者也具有双重身份，既是遵守国家审计法律、法规、规章制度的企业执行主体，又是开展企业内部有效审计的决策主体。管理者运用各种规范，控制和协调员工活动，形成企业按规定流程运作的有效执行力。
3.内部控制与内部审计的博弈关系。在微观化的公司治理中，内部控制和内部审计缺一不可。内部控制的部分目标与内审工作的开展有关，内部审计也不完全是为了促进内部控制的改变与完善。两者之间是影响与牵制、利用与促进的博弈关系，实现它们的良好配合，能提高国家审计和内部审计协作的质量和效率。
（三）新形势下建立国家审计与内部审计协作机制的重要意义
市场竞争加剧、规模扩大、业务繁杂、方式多样、管理多级、生产分散，这些客观因素为公司治理带来诸多问题。从企业自身利益出发，内部审计人员要协助管理者，在自身工作中不断发现问题、分析问题，并督促相关职能部门解决问题，这在客观上使得内部审计成为国家审计监督机制中不可或缺的重要一环。建立国家审计与内部审计协作机制，是有效整合审计资源、降低资源重复率或浪费率，指导企业自我监管、减少监督盲区，健全审计监督、提高审计成效的有效措施。
新形势下国家审计和内部审计协作机制主要包括运行机制、动力机制和约束机制（如图1 所示）。要充分认识国家审计和内部审计的诸多不同，如独立性、审计主体、工作目标、工作依据、工作权限、审计方式、审计目标、取证权限、工作范围、服务对象等方面，通过国家审计对企业管理者配合内部审计的工作绩效予以督导，形成闭环、流程规范的国家审计与内部审计协作长效运行机制。动力机制能降低国家审计和内部审计协作的成本，不同行业、企业样本模式资料库的建立与更新迭代，可节约各利益主体获得、借鉴、编写规范数据的调研成本、交易成本、人才培养成本，凸显规模效益。通过国家顶层设计，完善审计法、内部审计准则、内部审计制度等，对机构中的工作人员具体执行工作产生刚性约束力。运行机制、动力机制、约束机制的闭环创新设计，能促进国家审计和内部审计协作机制高效运行。
图1 新形势下国家审计和内部审计协作机制
（一）国家审计的强独立性与内部审计的弱独立性并存，导致协作运行机制出现断裂链，影响了协作的推广覆盖范围
内部审计单向独立于被审部门，行政管辖和利益的高依附性，使执法执纪程度、工作质量都容易受到一定影响，违背审计与会计的不相容原则、隶属关系不明晰、监督执行不力的情况也时有发生。国家审计双向独立于被审部门和授权单位，目前存在审计权力和法律责任不符、审计事项处理依据不足、审计报告质量水准欠缺、国家审计范围相对狭窄、缺少经济效益审计等问题[2]。在独立性上，国家审计太强而内部审计较弱，导致运行机制中协同流程断点、难点多，执行力不强，影响了协作推广覆盖的范围。
（二）内部审计被动配合国家审计，造成协作机制缺少动力，增加综合审计成本
国家审计和内部审计的尽责主体不同，两者没有共同的直接动力。国家审计的重点是国有资产保值增值、反腐和干部履职尽责，考核指标主要是审计中发现大案要案的数量。这种惩罚式考核，一定程度上背离了国家审计杜绝问题、促进企业整改和完善制度的根本目的。由于缺少动力机制，内部审计被动配合国家审计，易因国家审计取证材料过多与增加重复性劳动导致浪费审计资源，因工作人员能力受限导致审计整理与审理难度加大，因审理时间延长导致增加审计综合成本。
（三）企业内部控制水平各异，造成国家审计顶层设计约束机制不健全，影响了整体审计治理效果
当前，各国施行的审计模式包括立法型、司法型、独立型、行政型四种[3]。1982 年通过的《中华人民共和国宪法》规定，我国实施行政型国家审计模式。1983 年，我国成立了专门审计机关。1994 年，全国人大通过了《中华人民共和国审计法》。我国的国家审计是具有中国特色的国家审计制度，不仅为国内经济循环保驾护航，也为我国国际循环添砖加瓦。但是，国内国际双循环中国家审计与内部审计协作不足、国家审计监督不足的问题，也日渐突出。国家审计具有检查、取证、采取强制措施等外部权力，但缺少对自身权力的约束。一些企业内部审计制度建立时间短，依据《中华人民共和国审计法》和《审计署关于内部审计工作的规定》等法律法规制定的大多是可操作性不强的原则性条款，企业内部控制制度欠缺科学与规范。国家审计对企业不作为给予的或轻或重的迥异处理，既影响国家审计的规范性和严肃性，又容易使企业滋生各种管理问题。
（一）完善国家审计和内部审计协作运行机制，有效提高执行力和二者协同的覆盖面
国家审计制度是实现国家治理现代化的重要工具，与国家政治、经济、监督、分权、制衡、激励、约束、信息公开等制度存在密切关联。建立有效的国家审计和内部审计协作运行机制，双向链接政府和企业的企业领导人是关键。企业领导人通过有效建立企业执行力，支持单向独立的内部审计开展检验、监督、鉴证、咨询等职能工作，使国家审计和内部审计协作机制中的断裂点得到修复，形成有效闭合的运行机制。
为提升执行力，企业领导人应做到如下三点：
1.事前审计计划协同。作为国家审计的主体，各市审计局从宏观层面对企业展开分类指导，协同计划，消除隐患，防范风险。
2.事中审计项目实施协同。规范审计运行流程：组织领导—规范与落实报送备案制度—强化指导服务。
3.事后清单和督导并行。各市审计局可利用历年国家审计积累的成果资源，按行业或领域分类，根据发现的典型性、普遍性、倾向性问题，编制《镇乡（街道）和市级部门党政领导干部履行经济责任风险防范清单》和《市农村集体经济运行重点风险防范清单》。通过告知审计监督对象清单内容，明确国家审计对行业或领域审计的重点指向。各市审计局所属镇乡（街道）、部门单位的内审部门，要依据清单所列事项开展具体工作，强化针对性、实用性和有效性，切实加强自我监管和风险防范。各市审计局也要加强纵向、横向检查和定期、不定期督导。建立风险清单督导制度，对不按要求开展内审工作或效果不明显的企业，视问题严重程度予以一定范围的通报或责令整改，并加强后续追踪工作。
（二）建立国家审计和内部审计协作的动力机制，降低综合审计成本，提高双方审计效率
1.利用规模经济优势。当企业内部审计需要技术支撑，但企业自身难以承受个性化技术的高额成本，且技术人员能力不足，日常管理、员工培训成为刚性支出时，可以充分利用成熟的外部审计组织突出的规模经济优势。对企业内部审计实行技术租赁和业务协管或代管，实现成本最低的等效服务或相同成本的更高效服务，也降低了国家审计时提供符合要求的规范资料的总成本。
2.共享内部审计成果，提高协同效率[4]。为减少不必要的重复性工作，调动企业积极性，各市审计局要重视内部审计评估成果和经验简报汇编数据的共享。企业编制的审计报告，无须反映内审中发现并已整改完毕的问题。把接到处理意见后整改不及时、不到位的情况，纳入党政部门领导干部经济责任审计综合评价、部门领导班子民主生活会及党风廉政建设责任制考核指标，督促整改落实。
（三）健全国家审计和内部审计协同约束机制，强化审计综合效果
在顶层制度设计中，制定国家审计和内部审计协作的约束机制，可依据《中华人民共和国审计法》和《中国内部审计准则》，通过完善企业内部审计制度和建立风险防范清单督导制度来实现[5]。
建立约束机制的关键体现在如下几方面：
1.统筹编制审计计划时，需明确审计机关和被审计单位对转移支付资金的监督职责。
2.保障自身提供的财务报表及相关数据、内部控制层面的财务信息及流程等的完整性、准确性，以配合企业日常管理，满足国家审计的外审要求。
3.融合业内公认的方针、程序等准则资料，提高实务的可操作性。尽管这些准则不是法律规定，但可以补充进依据国家审计法律制定的独立审计规则及具体法规应用中。
4.内审编制满足集中滚动式业务循环全要素覆盖要求，在多样本、全方位、广范围特征下，符合外审偏重某一部门业务循环的实质性需要。
5.强化业务技能培训，提高审计从业人员综合素质和专业技术水平。遵守国家从法律和制度层面，对任职资格条件及执业行为、内部审计师注册考试及授证制度做出的规定。
协作治理机制有助于增强国家审计对内部审计的监督与指导[6-7]。只有建立起国家审计和内部审计协作机制，才能在科学、严谨、具体的执行标准下，使审计真正成为企业强化自我约束、转化经营体制、规范内部管理、提高经济效益、建立现代企业制度的重要手段，从而实现国家审计与内部审计成果共享，保障内部审计客观、公正、顺利进行。
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